Passaggio da IAS a OIC
Dott.ssa Giada Buzzi
La crisi economica che dal 2008 ha colpito in particolar modo la “vecchia” Europa e gli Stati Uniti ha determinato per le imprese, specie quelle italiane, un ridimensionamento delle proprie attività.
Ciò ha condotto le grandi imprese a rivedere i propri piani di espansione, le proprie dimensioni e, di conseguenza, i propri bilanci.
Pertanto, sempre più di frequente le imprese sono costrette, per poter redigere il bilancio, a passare dai principi contabili internazionali (IAS) a quelli nazionali (OIC).
Tuttavia, tale passaggio non è privo di conseguenza e di problemi, in quanto i le due regole tecnico-ragionieristiche sono profondamente diverse.
Gli OIC, infatti, sono articolati sulle disposizioni del Codice Civile e sono inseriti in una realtà economica costituita per lo più da piccole e medie imprese con una ristretta base azionaria. Sono, dunque, rivolti principalmente agli azionisti, ai creditori e agli altri soggetti esterni all’impresa. Lo scopo perseguito è quello di evidenziare il reddito prodotto nel corso dell’esercizio.
Diverso, invece, è il ruolo degli IAS che sono pensati per le grandi imprese e società quotate ad azionariato diffuso. I principi contabili internazionali, mirano perciò, ad evidenziare le “prospettive future di realizzare reddito” e le potenzialità insite nel sistema aziendale.
Ciò posto occorre domandarsi come può avvenire il passaggio da uno all’altro principio ed in particolare se le rettifiche dovute al cambiamento di principio contabile vanno imputate a conto economico o a patrimonio netto?
Per poter rispondere al quesito in esame occorre, preliminarmente, soffermarsi sull’art. 2423, co. 1 n. 6, bis del c.c., secondo cui i criteri di valutazione del bilancio non possono essere modificati da un esercizio all’altro. Ciò è previsto al fine di consentire la comparabilità dei bilanci.
Tuttavia, lo stesso articolo al secondo comma prevede che deroghe al comma 1 sono consentite solo in casi eccezionali, che andranno adeguatamente motivati in nota integrativa. Quest’ultima, nel fornire le informazioni richieste dall’art. 2423 bis del codice civile, deve indicare, comunque:
(i) la distinzione tra la componente “corrente” e la componente “retrospettiva” degli effetti economici del cambiamento di criterio contabile;
(ii) l’effetto su tutti i conti patrimoniali interessati;
(iii) l’effetto sul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto sia al netto che al lordo dell’incidenza fiscale.
Venendo al quesito, va rilevato che un cambiamento di principio contabile è rappresentato da una o più variazioni rispetto ai principi contabili adottati nel precedente esercizio.
Non rappresentano, invece, cambiamenti di principi contabili:
- l’adozione di un criterio contabile per rappresentare fatti o operazioni che differiscono nei contenuti dai fatti o dalle operazioni precedentemente verificatesi;
- l’adozione di un nuovo criterio contabile per rappresentare fatti o operazioni che non si sono mai verificati precedentemente o che non erano rilevanti.
Un cambiamento di principio contabile è ammesso solo se validamente motivato e se effettuato per una migliore rappresentazione in bilancio dei fatti e delle operazioni dell’impresa.
Il cambiamento di principio contabili, però, non è privo di effetti sul bilancio in corso e su quelli precedenti, ciò in quanto la sua applicazione può essere:
- retroattiva: quando il nuovo principio contabile trova applicazio-ne anche su fatti ed operazioni avvenuti negli esercizi precedenti a quello in cui interviene il cambiamento, come se il nuovo principio fosse stato sempre applicato. Tali fatti ed operazioni vengono quindi riflessi nel bilancio in cui avviene il cam-biamento di principio contabile in conformità al nuovo principio.
- prospettica: quando il nuovo principio viene applicato solo ai fatti ed alle operazioni dell’esercizio in cui interviene il cambiamento. I fatti e le ope-razioni precedenti vengono invece riflessi in bilancio in conformità al vecchio principio.
L’applicazione prospettica:
a) si rende necessaria nei casi in cui non sia ragionevolmente possibile calcolare l’effetto pregresso del cambiamento di principio contabile;
b) è consentita, in deroga alla regola generale di applicazione retroattiva, nel solo caso in cui il nuovo principio contabile preveda l’imputazione al conto economico di costi che precedentemente venivano capitalizzati.
In tutte le altre ipotesi, si applica il criterio retroattivo.
Per quanto attiene, invece, alla corretta rappresentazione in bilancio del cambiamento di principio contabile applicato retroattivamente, vanno analizzati due principi l’OIC n. 29 e lo IAS 8.
Quest’ultimo, nel permettere di registrare gli effetti del cambiamento dei criteri contabili sia rettificando il patrimonio netto iniziale (indicato come trattamento contabile preferito), sia facendo ricadere tali effetti sulla determinazione degli utili o delle perdite dell’esercizio in cui il cambiamento si è verificato (indicato come trattamento contabile accettabile), ha generato diverse incertezze interpretative e determinato comportamenti difformi, anche da parte di società quotate in borsa.
Tuttavia, nel contesto normativo italiano, la prima alternativa indicata dallo IASC come trattamento contabile preferito non è perseguibile come generalmente ritenuto, anche da autorevole dottrina (si veda in merito, Comunicazione Consob n. 99016997 dell’11marzo 1999, Comunicazione Consob n. 99059009 del 30 luglio 1999 e Comunicazione della Banca d’Italia del 4 dicembre 2000).
Ciò in quanto, secondo l’art. 31, primo comma, lettera f), della IV Direttiva CEE, “lo stato patrimoniale di apertura di un esercizio deve corrispondere allo stato patrimoniale di chiusura dell’esercizio precedente”. Tale disposizione è stata ripresa nel d.lgs. n. 87/92, relativo ai bilanci degli istituti di credito, ed implicitamente nel d.lgs. n. 127/91 e nell’art. 2423-bis c.c., comporta, dunque, che i redattori del bilancio non possano esporre saldi di patrimonio netto iniziale difformi dai saldi di chiusura del bilancio precedente, salvo i casi in cui ciò sia previsto o indirettamente ammesso da altre più specifiche disposizioni di legge.
Ne deriva che, “dei due metodi di registrazione sopra enunciati, solo il secondo (allowed treament) è da ritenere, in via generale, consentito. E ciò indirettamente si desume anche dall’ultimo comma del citato art. 2423-bis, laddove dispone che nella nota integrativa debba essere evidenziata l’influenza del variare dei criteri di valutazione non solo sulla situazione patrimoniale e finanziaria, ma anche sul risultato economico”.
Alla luce delle suddette considerazioni si ritiene, pertanto, che l’effetto di un mutamento di criterio contabile vada riflesso nel conto economico e classificato come componente straordinario del risultato dell’esercizio, come previsto dall’OIC n. 29.
Pertanto, il mutamento di criterio contabile deve essere imputato a conto economico e classificato come componente straordinario del risultato di esercizio.
Inoltre, in base all’OIC n. 29, nel caso di applicazione retroattiva, l’effetto cumulativo del cambiamento di principio contabile deve essere determinato all’inizio dell’esercizio, come se il nuovo principio fosse sempre stato utilizzato anche in esercizi precedenti.
L’effetto deve essere pari alla differenza tra il patrimonio netto iniziale dell’esercizio in cui avviene il cambiamento di principio e l’ammontare dello stesso che si sarebbe ottenuto qualora il nuovo principio fosse già stato adottato in esercizi precedenti.
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